ATIVIDADES PRÁTICAS SUPERVISIONADAS DIREITO TRIBUTÁRIO II

...

A noção de mercadoria é fundamental para o estudo do fato gerador do ICMS. Eduardo de Moraes Sabbag (2003, p. 271) esclarece que, apesar de, lato sensu, ser a mercadoria qualquer coisa que constitua objeto de uma venda, a Constituição Federal define mercadoria, implicitamente, por seu sentido estrito, qual seja a junção do produto mais o intuito de mercancia. Dessa forma, para o autor é mercadoria todo bem ou coisa móvel destinada ao comércio.

José Eduardo Soares de Melo também dá a sua definição de mercadoria, diferenciando-a dos bens que compõem o ativo permanente de uma empresa:

"Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente" (MELO, 2001, p. 18) (grifo do autor).

A diferenciação entre o que se configura como mercadoria e o que não se encaixa no conceito é bem evidenciada pelo exemplo trazido por Roque Carrazza (2000, p. 120), quando sustenta que a água pode ou não ser mercadoria, dependendo da sua utilização. Nas palavras do autor, a água mineral engarrafa e vendida por empresa comercial a um consumidor final é definitivamente uma mercadoria, sendo a operação com ela realizada perfeitamente tributável pelo ICMS. Em contraponto, é impossível a tributação por meio deste imposto da água em estado bruto, por exemplo, que se trata de bem público não destinado ao comércio.

A definição da circulação que envolve essa mercadoria, por sua vez, tem igual importância, uma vez que não é qualquer circulação de mercadoria que será capaz de provocar a incidência do ICMS.

A definição crua e dicionarizada da palavra "circulação" jamais poderia indicar, sem maiores especificidades, toda e qualquer situação que deveria ensejar a incidência do imposto em comento. A definição de "circulação" como simples "trajeto", "curso" ou "movimento" de um objeto levaria o intérprete a crer que o fato gerador do ICMS poderia ser provocado sempre que houvesse simples deslocamento físico de uma mercadoria.

Assim, observando-se o aspecto temporal eleito pelo art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96, seria possível se reputar consumado o fato imponível do ICMS a partir da ocorrência de toda e qualquer saída física de mercadoria de um estabelecimento, de modo que até mesmo o contribuinte que tivesse suas mercadorias furtadas teria que arcar com o pagamento do imposto (CARRAZZA, 2000, p. 30).

No exemplo acima não se pode negar que a circulação efetivamente ocorreu, uma vez que a mercadoria foi movimentada. No entanto, a tributação de tal situação seria claramente irracional, uma vez que a intenção do legislador ao criar o imposto sobre a circulação de mercadorias foi de onerar o comércio, e não qualquer deslocamento físico ausente de propósito negocial.

Mauro Luís Rocha Lopes (2009, p. 362) dá uma série de outros exemplos de saídas de mercadorias completamente despidas de qualquer significado econômico, que não caracterizam efetiva circulação jurídica e, por consequência, não podem dar nascimento à obrigação de recolher ICMS: saída de veículos para test drive; deslocamento de estoque em razão de mudança de endereço; saída em comodato ou para exposição; remessa em consignação; remessa para depósito; etc.

Assim, não basta que a mercadoria seja deslocada de um lugar para outro, devendo ocorrer real circulação jurídica da mesma, sendo necessário, para tal, que a operação realizada tenha caráter mercantil e que, em decorrência dela, haja mudança de titularidade do bem objeto do negócio jurídico.

Eduardo de Moraes Sabbag (2003, p. 270/271), a fim de demonstrar o quão imprescindível é a transferência da propriedade da mercadoria para a caracterização da obrigação tributária, define o próprio termo “circulação” como “mudança de titularidade jurídica do bem”. Frisa o autor que a circulação, no caso do ICMS, não pode ser entendida como “mera circulação ‘física’, mas circulação ‘jurídica’ do bem”, que sai da titularidade de um sujeito, passando à titularidade definitiva de outro.

Nesse sentido, concordam Geraldo Ataliba e Cleber Giardino (2005, p. 563), ao sustentarem (e insistirem) que “circular significa, para o Direito, mudar de titular”, de modo que “se um bem ou mercadoria muda de titular, circula para efeitos jurídicos”.

Dessa maneira conclui-se que, em inúmeras ocasiões, a circulação física da mercadoria sequer será necessária para a caracterização do fato gerador do tributo, tendo em vista que a titularidade de uma mercadoria pode ser transferida de uma pessoa a outra sem que, necessariamente, essa mercadoria tenha que ser movimentada do local em que se encontra, bastando, para tal, a formalização do negócio jurídico que acarretará a transmissão da propriedade.

Outro elemento da regra matriz de incidência do ICMS que merece delimitação são as operações, que estão claramente identificadas no texto constitucional como fato gerador do ICMS (art. 155, inciso II, da CF).

Em seu art. 13, inciso I, e art. 15, inciso I, a Lei Complementar nº 87/1996 determina, como regra geral, que a base de cálculo do ICMS deve ser o valor da operação realizada, uma vez que o imposto incide, não sobre a circulação propriamente dita, ou sobre a saída de mercadorias, mas sobre o negócio jurídico celebrado que acarrete a circulação dessas mercadorias.

Geraldo Ataliba dá uma definição esclarecedora:

“É a operação – e apenas esta – o fato tributado pelo ICMS. A circulação e a mercadoria são consequências e meros aspectos adjetivos da operação tributada. Prestam-se, tão só a qualificar – dentro do universo possível das operações mercantis realizáveis – aquelas que ficam sujeitas ao tributo, ex vi de uma eficaz qualificação legislativa. Não é qualquer operação realizada que se sujeita ao ICMS. Destas, apenas poderão ser tributadas as que digam respeito à circulação atinente a uma especial categoria de bens: as mercadorias” (ATALIBA apudMELO, 2002, pág. 15).

Dessa forma, entende-se que a operação, como fator gerador do ICMS, é o ato jurídico praticado em decorrência de um acordo de vontades emanado por duas pessoas distintas, que tenha por objeto a transferência de mercadorias. Imprescindível, assim,