Isenções Tributárias e Regra-matriz de Incidência Tributária

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a respeito do critério da especialidade: “§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.”

Considerando que a norma de isenção deve ser considerada especial em relação à norma de incidência, uma vez que apenas excetua situação específica dentre todas as que estão sujeitas à tributação, a norma de incidência não pode ser considerada revogada. Disso se conclui que a revogação da norma de isenção restaura a vigência da outra norma, não sendo necessária a publicação de nova regra tributária no ordenamento.

O princípio da anterioridade deve ser respeitado, pois, apesar de não haver a edição de uma nova regra tributária, a restauração do tributo equivale à criação de um novo tributo. Não se pode justificar a desnecessidade de observar a anterioridade em uma obrigação do contribuinte de ficar alerta à reinstituição de um tributo, simplesmente porque esse tributo já foi exigido um dia. Trata-se – e isso deve ser levado a sério – de grave afronta ao princípio da segurança jurídica, porque o contribuinte não pode ficar à mercê do legislador.

O CTN impõe expressamente o respeito ao princípio da anterioridade no art. 104, III, que, apesar de referir-se apenas a impostos sobre o patrimônio e a renda, deve ter seu alcance expandido a outros tributos, adequando-se à atual constituição.

Quando se trata de isenção condicionada e a prazo certo, deve-se atentar para um limitador adicional à pretensão exacional do Estado: o direito adquirido. Não se admite qualquer oposição a esse entendimento, pois que se estaria falando não apenas em afronta ao princípio da segurança jurídica, mas em atuação de má-fé por parte do Fisco. Se a isenção foi concedida e as condições cumpridas pelo contribuinte, nada mais injusto que desrespeitar o prazo original de duração da isenção. O STF reconhece na Súmula 591 o que ora se defende.

5. Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido? (Vide anexos III, IV, V e VI)

Não há distinção entre alíquota 0% e isenção. Como bem ensinou Paulo de Barros Carvalho, a isenção pode atingir a regra-matriz de incidência em qualquer um dos seus cinco critérios, sendo a redução da alíquota a zero uma forma de isenção pelo critério quantitativo.

A circunstância de os insumos serem isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero – resumindo, insumos isentos por diferentes métodos –, não interfere no direito ao crédito, pelo simples motivo de que, do contrário, anular-se-ia a isenção concedida. Se o insumo isento não conferir direito a crédito, resulta-se em simples diferimento do IPI para a etapa seguinte.

Como bem salienta Paulo de Barros Carvalho (Isenções Tributárias do IPI, em Face do Princípio da Não-Cumulatividade, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 33):

(...) tomando a Constituição como carta de competências, aquilo que se verifica é a inexistência de qualquer previsão restritiva ao direito subjetivo do contribuinte, com vistas à não-cumulatividade do IPI. Diverso, no entanto, é o caso do ICMS, em que o Texto Supremo, ao impor vedação que inviabiliza as isenções, outorgou, explicitamente, competência para o Poder Público recuperar a integridade do magno princípio da não-cumulatividade, na medida que inseriu a cláusula salvo determinação em contrário da legislação (art. 155, § 2º, II). Dito de outro modo, para o IPI não há qualquer obstáculo na trilha de sua utilização como imposto não cumulativo, enquanto o mesmo não se passa com o ICMS, em que as limitações impostas pela Constituição podem ser supridas por legislação estadual que disponha em sentido contrário.

6. Considerando o art. 155, § 2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:

a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?

b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88? (Vide anexos VII e VIII e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11)

a) Falar em isenção parcial parece distorcer o próprio conceito de isenção, que no nosso entendimento exige a ineficácia, por inteiro, da regra-matriz de incidência para determinada situação. No fenômeno chamado por alguns de isenção parcial, bem destaca Luciano Amaro que o “fato é gerador; o que se dá é que, à vista de certa especificidade da situação, a alíquota (ou a base de cálculo) é menor (assim como poderia ser maior), quando comparada à da situação similar em que a referida especificidade não se faz presente”.

b) Apesar do contrassenso da expressão isenção parcial, não podendo a redução de base de cálculo ser tida como isenção, o efeito parcial dessa redução é o mesmo que o da isenção, ou seja, “embora usando estrutura diversa, a redução de base de cálculo e de alíquota têm semelhante efeito prático, pois desoneram no todo ou em parte o pagamento do tributo” (trecho do voto do Ministro Gilmar Mendes no RE 635.688/RS, em que reconheceu a possibilidade de exigência do estorno proporcional).

A interpretação ampliativa do art. 155, § 2º, II, da CF/88, de modo a abranger a redução de base de cálculo, justifica-se no princípio da isonomia. Dar tratamento diferente ao benefício fiscal de redução de base de cálculo só porque não cancela o tributo por completo seria tratar o sujeito passivo,