ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

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O princípio da segurança jurídica é de basilar importância no contexto do estado democrático de direito, tendo mote a conformação das relações jurídicas e garantia da paz social.

Observe-se que o princípio da segurança jurídica carrega em seu bojo o valor de justiça e resulta da composição, dentre outros institutos, o direito adquirido, o devido processo legal, o princípio de irretroatividade da lei.

Em última análise, o princípio da segurança jurídica se presta à salvaguarda da previsibilidade da aplicação das normas jurídicas, motivo pelo qual, a revogação da isenção deve observância ao princípio da anterioridade.

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Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, a respectiva revogação restabeleceria sua eficácia com relação à situação que se encontrava isenta, apenas. Em outras palavras, a regra matriz de incidência tributária, que se encontrava restrita em algum de seus critérios passa a ser plenamente aplicada.

O princípio da anterioridade, em conformidade com os artigos 178 e 104, III do Código Tributário Nacional[2] não precisará ser respeitado, salvo se tratar de isenção relacionada ao imposto sobre patrimônio e renda, que não traga disposição mais favorável ao contribuinte.

Acredito, porém, que caso a isenção seja revogada e o legislador opte por publicar nova regra tributária, o princípio da anterioridade deverá ser impreterivelmente respeitado, em consonância com o artigo 150, III da Constituição Federal[3].

5 - Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido? (Vide anexos III, IV, V e VI).

A isenção se diferencia da alíquota 0% pois, no primeiro caso, não se verificam todos os critérios da RMIT visto que ao menos um deles estará suprimido de modo que o crédito tributário não poderá ser constituído. A alíquota 0%, ao contrário, se dá na medida em que todos os critérios da RMIT são verificados e, assim, o crédito tributário é constituído, ainda que, ao ser aplicada a alíquota 0%, é gerado o dever de pagar ao contribuinte, mas este é igual a zero, ou seja, o efeito prático se assemelha a não geração do dever de recolher o tributo.

Acredito que os insumos isentos e não tributados adquiridos no processo de industrialização não conferem direito ao crédito tributário porque esse é um fenômeno decorrente do princípio da não cumulatividade que, em linhas gerais, visa desonerar a cadeia produtiva, compensando o débito da saída com o crédito da entrada. Desta forma, na medida em que não haveria débito na saída, visto se tratar de um insumo isento ou não tributado, não há que se falar de crédito na entrada.

Na hipótese de insumo tributado à alíquota 0%, na saída, haveria débito à razão de 0% do tributo, desta forma, há que se falar em direito a crédito na entrada. No entanto, considerando que o crédito seria à razão de 0% do tributo, o efeito prático é igualmente de não creditamento.

Assim, acredito que o critério que deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido é a observância do tratamento tributário oferecido na saída do produto. Vale dizer que mantenho essa tese ainda que o produto final industrializado tenha saída tributada pois, no momento em que o insumo foi adquirido, não se sabia que seria empregado para a produção de determinado produto com saída tributada. Assim, opto por adotar uma posição conservadora.

6 - Considerando o art. 155, §2o, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:

a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?

Não, tendo em vista que isenção é mutilação de um dos critérios da regra matriz de incidência tributária. Assim, a mera redução da base de cálculo ou da alíquota (um dos elementos do critério quantitativo) não implica a supressão total deste critério.

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No que pese o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do tratamento da redução da base de cálculo como uma espécie de isenção parcial (RE n. 174.478-2/SP), ouso em discordar dessa figura. Em minha opinião, não existe isenção parcial pois este instituto nada mais é do que a mutilação de um dos critérios da regra matriz de incidência, que impede que esta seja aplicada. Assim, não há como excluir parcialmente um dos critérios da RMIT pois ou o critério é excluído integralmente, de modo que não há aplicação da norma, ou não é excluído, de maneira que a RMIT permanece intacta e não haveria que se falar de isenção.

Concluo que a redução de base de cálculo não é uma hipótese de isenção parcial, mas sim uma hipótese de benefício fiscal, concedido após a formação do crédito tributário.

b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2o, II, da CF/88? (Vide anexos VII e VIII e Parecer da Procuradoria Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11).

Não pode ser exigido o estorno, uma vez que a Constituição Federal assegura o princípio da não-cumulatividade do ICMS apenas para as operações isentas ou quando não houver incidência do gravame. Conforme explicitado acima, a redução da base de cálculo não é isenção.

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O artigo 155 § 2º, II, alíneas “a” e “b” da CF/88 supra transcrito impede o entendimento de que lei estadual poderia determinar a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação