ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

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Como já visto, existe divergência entre a doutrina e o entendimento da Suprema Corte sobre a forma de atuação da regra isencional e quais suas consequências na regra-matriz de incidência. Essa divergência gera distorções na aplicabilidade do princípio da anterioridade trazido pelo artigo 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal de 1988. Para a Suprema Corte, em relação a regra isencional com tempo determinado, existe entendimento consolidado, inclusive com edição da súmula 544 STF, no sentido, que mesmo revogada a regra de isenção há de ser respeitado o prazo estipulado para vigorar a isenção, por força do direito adquirido do contribuinte. Já em relação a regra de isenção por prazo indeterminado entende-se, que imediatamente após a revogação da isenção, o imposto volta a ser exigido, não sendo necessário a observância do princípio da anterioridade. Em sentido contrário, a doutrina majoritária traz entendimento, no sentido de ser necessário a observância do princípio da anterioridade, uma vez que, existe a necessidade de edição de nova norma-matriz de incidência para que o critério, ou os critérios atingidos pela norma de isenção, volte a surtir efeito no ordenamento jurídico. (LUNARDELLI, 1999).

Em relação ao “direito adquirido”, tanto a jurisprudência da Suprema Corte como a doutrina concordam no respeito ao direito adquirido das isenções. De acordo com Lunardelli (1999, p. 146):

[...] a questão da revogabilidade resolve-se, então, na assertiva de que cassada a vigência da regra de isenção geral e abstrata, não haverá a jurisdicização de eventos futuros, resguardados os eventos do passado, cuja transfiguração em linguagem competente assegura a aplicação do regime jurídico em vigor na data de sua ocorrência. Constituído o evento em fato jurídico, teremos relação jurídica de isenção, ou seja, direito adquirido à isenção.

Assim aplica-se a regra do direito adquirido na relação estado-contribuinte.

- Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido? (Vide anexos III, IV e V).

Para Carvalho (2008, p. 451-455), a aplicação da alíquota zero, pode ser considerado um tipo de isenção. Como aponta o autor, o legislador investe contra a regra de incidência tributária de maneiras diferentes. Porém, gera o mesmo resultado, qual seja, a ausência de imposto a pagar. Existem oito formas diferentes de inibir a funcionalidade da regra-matriz de incidência. Quatro pela hipótese e quatro pela consequência. A aplicação da alíquota zero, seria somente a aplicação de uma das oito formas, sendo esta, uma investida contra a hipótese consequente atingindo o critério quantitativo pela alíquota, resultado, na prática, na ausência de imposto a pagar.

De acordo com Moreira (2012, p. 156), em relação a isenção e à alíquota zero:

Considera o STF que a isenção é a dispensa legal de tributo devido. É dizer: a norma tributante incide sobre o fato gerador, fazendo nascer a obrigação tributária, que é posteriormente extinta pela atuação secundária isencional.

[...] na alíquota zero tem-se a incidência da norma do IPI, estando presentes todos os elementos de antecedente da regra-matriz de incidência. Entretanto, o dever tributário é inexistente, pois no consequente da norma o valor atribuído à alíquota é nenhum.

Assim constata-se que a diferença entre a regra da alíquota zero e isenção, está na forma que cada uma das regras incide sobre a regra-matriz de incidência tributária, para que o produto final seja a ausência de imposto a pagar.

De acordo com Moreira (2012, p. 172-174), a atual jurisprudência firmada pelo STF, entende pela não concessão de crédito tributário na hipótese de insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota zero, adquiridos no processo de industrialização. Sustenta o STF, que nos casos de alíquota zero, não tributados e isenção, que não há incidência de imposto na etapa anterior – na compra do insumo –, portanto inexiste crédito presumido a ser concedido. Em interpretação anterior o STF, entendia que somente nos casos de não tributados e alíquota zero, não havia razão para a concessão de crédito presumido pelo fato já ventilado, de não existir incidência do imposto na compra do insumo. Contraio a este entendimento, era a interpretação dada nos casos de produtos isentos, onde, segundo o STF, existia a incidência do imposto na compra do insumo e posterior isenção com a incidência da regra isencional, o que daria ensejo a concessão do crédito tributário. Para Moreira (2012, p. 174), este novo entendimento, que equipara a isenção a alíquota zero, cria duas interpretações diferentes, no âmbito da Suprema Corte, para a regra isencional. Sendo uma relacionada a inobservância do princípio da não surpresa, onde a regra de isenção, quando revogada, autoriza o imediato restabelecimento da eficácia da norma tributária. De outro vértice, temos a interpretação que afirma não haver incidência do tributo, no caso de isenção, destoando da antiga interpretação que afirmava haver incidência do tributo e posterior dispensa do mesmo.

Conclui-se que, com a nova jurisprudência do STF não há mais concessão de créditos tributários na compra de insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota zero adquiridos no processo de industrialização.

Segundo entendimento mais recente do STF, somente nos casos em que há incidência do imposto na compra do insumo, o que não é o caso de insumos isentos, não-tributados ou tributados à alíquota zero, que nasceria o direito a concessão ao crédito tributário.

6. Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:

a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?

b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88? (Vide anexos VI e VII e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/2011).

- Sim, existe isenção parcial. Isenção parcial