A Não Cumulatividade do PIS e COFINS

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 109

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INTRODUÇÃO

Em 2002, a Medida Provisória 66/2002 implantou a não-cumulatividade para o PIS. Foi convertida na Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002.

A Medida Provisória 135/2003 implantou a não-cumulatividade também em relação à Cofins. Após a adoção dessa Medida Provisória, mas antes de sua conversão na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003, introduziu o §12 no art. 195 da Constituição da República, com a seguinte redação:

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não- cumulativas.

Com isso, a não-cumulatividade das contribuições passou a ter previsão constitucional, a qual entrou em vigor após a promulgação da lei que estabeleceu a não-cumulatividade do PIS e após a adoção da medida provisória que estabeleceu a não-cumulatividade da Cofins – mas antes da conversão desta em lei.

Ao contrário do IPI e ICMS, em relação aos quais a própria Constituição define como será a não-cumulatividade, o texto constitucional pouco ou nada disse acerca de como seria a não-cumulatividade das contribuições.

Já a legislação ordinária desenvolveu a não-cumulatividade, mas foi restritiva quanto ao direito dos contribuintes de neutralizar contribuições incidentes em diversas modalidades de operação de entrada.

Em resumo, o que se tem é uma norma constitucional pouco clara quanto a seu conteúdo e de duvidosa interação com a legislação anterior a sua vigência. No plano legal, há uma legislação restritiva quanto aos interesses dos contribuintes. Isso

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tudo em relação a tributos com uma larga base de incidência – receita das pessoas jurídicas – e que representam um ônus econômico importante – somadas as alíquotas, 9,25% do total de receitas das pessoas jurídicas.

Trata-se de cenário fértil para a propagação de conflitos judiciais entre contribuintes e fisco. De fato, a prática mostra que o número de ações contestando aspectos da não-cumulatividade das contribuições cresce paulatinamente. Atualmente, representam grande parte do contencioso fiscal em tramitação na justiça federal.

Além disso, há sempre a desconfiança, por parte dos contribuintes, de que o direito à neutralização da carga tributária acumulada possa vir a ser reduzido por alterações na legislação ordinária.

Em suma, há um campo de conflito importante que merece atenção doutrinária. O número cada vez maior de artigos de periódicos e capítulos de livro (dentro do possível, citados ao longo deste trabalho) que se debruçam sobre o tema é um indicativo da importância do conflito.

Entretanto, uma análise mais exauriente, focada apenas na não- cumulatividade das contribuições, ainda era cabível1. A essa análise se propõe a presente dissertação.

O método de trabalho baseou-se na análise da legislação, doutrina e jurisprudência disponíveis.

A análise do objeto foi divida em duas partes. Na primeira, são definidos os marcos teóricos da análise, enfatizando-se o art. 195, §12, da Constituição. Na segunda parte do trabalho, as limitações ao legislador na estruturação da não- cumulatividade das contribuições são aprofundadas, bem como é verificada a compatibilidade da legislação em vigor com a Constituição.

A primeira parte do trabalho inicia pela análise do art. 195, §12, da Constituição, quanto a seu histórico e aplicabilidade, e decomposição do dispositivo quanto a seus elementos.

Após, o foco volta-se ao elemento não-cumulatividade, o qual passa a ser analisado quanto a seu caráter normativo – regra, princípio, conceito jurídico

[pic 1]

1 Dentre as poucas obras que tratam exclusivamente sobre o tema, destacam-se o livro de Fernandes e Martins (2007) e a dissertação de Madeira (2009).

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indeterminado.

Passa-se, então, a estudar os critérios de concretização desse conceito jurídico. Primeiramente, pelo recurso à técnica da não-cumulatividade, verificam-se quais os diferentes métodos de cálculo, tipo e modalidade de tributo, mais ou menos favoráveis aos contribuintes, podem ser adotados, sem descaracterizar a não- cumulatividade.

Após, passa-se à análise de outros critérios que, articulados à não- cumulatividade, sirvam de delimitação à atuação do legislador. Cogita-se concretizar o conceito não-cumulatividade utilizando a analogia com as disposições constitucionais sobre o IPI e o ICMS.

Indo além, estuda-se a utilização das características específicas do tributo em questão – fato gerador e base de cálculo, submissão simultânea de contribuintes a regimes diferentes – para delimitar a atuação do legislador, seja por razões de ordem lógica – algumas escolhas são de impossível conciliação com aspectos das contribuições – seja mediante a invocação de outras normas jurídicas. Quanto à última hipótese, estuda-se a possibilidade de invocar o dever de coerência do legislador, decorrente do princípio da igualdade, para afastar limitações aos direitos de crédito.

Na segunda parte do trabalho, são analisadas mais concretamente as decisões disponíveis ao legislador na definição do método de cálculo, suas variantes, tipo e modalidade de tributo, bem como a definição do valor de créditos a serem apurados pelo contribuinte. São cotejadas as soluções possíveis com a legislação em vigor atualmente.

Quanto ao método de cálculo, verifica-se se, em face do fato gerador receita, seria possível ao legislador adotar método não-subtrativo. Também se verifica que a submissão simultânea de vários contribuintes a diferentes sistemáticas de arrecadação impede a adoção do método subtrativo tradicional de imposto sobre imposto com faturas, tendo o legislador optado por um método variante, denominado indireto subtrativo.

Quanto ao tipo e modalidade, verifica-se se, em face da eleição da receita como base de cálculo,